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Fonte: CSD Questione:
diritto alla detrazione dell'imposta Iva liquidata in sede di
accertamento di revisione dell'ufficio doganale
Fonti normative:
- D.p.r.
26 ottobre 1972, n. 633, artt. 6, 19, 19 bis 2
- D.p.r. 23 gennaio
1973, n. 43, artt. 36 e 86
- D.lgs 8 novembre 1990, n. 374, artt. 8, 9,
11
- D.M. n. 6988/VIII del 12 marzo 1974
Fonti
amministrative:
- circolare prot. n. 3420 del 28 giugno
1977
Fonti giurisprudenziali:
- Cass. Civ., sez. I, 17 ottobre
1997, n. 10184
- Cass. Civ., sez. I, 19 agosto 1995, n. 8956
Svolgimento1
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Il contribuente ha l'onere di esercitare il
diritto alla detrazione dell'imposta tramite la dichiarazione
relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla
detrazione è sorto.
Tale diritto sorge nel momento in cui
l'imposta diventa esigibile.
Il concetto di esigibilità,
introdotto solo nel 1997, è collegato al momento in cui la cessione
dei beni è effettuata, momento corrispondente per i beni mobili alla
consegna o alla spedizione degli stessi.
In specie, riguardo alle
operazioni di importazioni, l'Iva2, quale elemento
della complessiva obbligazione tributaria in capo all'importatore,
diventa esigibile il giorno in cui la dichiarazione di importazione
è accettata dagli uffici doganali.
I diritti doganali,
comprensivi dell'imposta sul valore aggiunto, sono specificati nel
loro ammontare dall'importatore nella dichiarazione a scopo
meramente indicativo; successivamente sono controllati e confermati
ovvero rettificati dagli uffici doganali; tale accertamento è
ritenuto definitivo al momento della annotazione in bolletta e
liquidazione dei diritti.
Tuttavia, entro i successivi tre anni,
l'ufficio doganale ha il diritto di revisionare l'accertamento
eseguito. Qualora si riscontrino errori inerenti agli elementi
presi a base per l'operazione
di accertamento definitivo, l'ufficio procede alla rettifica.
La
revisione consiste nel mero riesame di quegli elementi basilari
utilizzati per l'accertamento e nella successiva eventuale rettifica
dell'originario accertamento doganale; non si ha, pertanto, un
nuovo accertamento, ma
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una mera correzione
di quello iniziale. Il Ministero ha peraltro escluso espressamente
che la revisione possa corrispondere ad una operazione doganale vera
e propria, non ammettendo così la possibilità di configurare il
sorgere di una nuova obbligazione tributaria al momento della
revisione.
Una chiara definizione di quale sia il momento di
esigibilità dell'imposta in caso di revisione di accertamento emerge
da un'analisi di raffronto della disciplina degli interessi di mora
sui diritti doganali.
L'interpretazione ministeriale ha fornito
elementi rilevanti: qualora vengano liquidati dagli uffici doganali
tributi suppletivi in seguito a operazioni, fra le altre, di
revisione, gli interessi decorrono dall'anteriore momento in cui è
sorto il diritto dell'erario a percepire i tributi accertati; solo
quando l'inesattezza dei dati forniti dal contribuente, inesattezza
determinante la successiva liquidazione delle imposte in sede di
revisione, è qualificabile come fatto non imputabile allo stesso
contribuente, gli interessi decorreranno non in maniera retroattiva,
bensì dalla in cui l'importatore viene a conoscenza del suo
ulteriore debito di imposta.
Ritenuta peraltro la previsione
normativa che fa decorrere l'interesse dalla data in cui il diritto
doganale è divenuto esigibile, appare evidente che l'esigibilità
dell'imposta, anche in caso di revisione, è riscontrabile solo nel
precedente momento corrispondente alla nascita del diritto di
credito in capo all'erario, cioè nel momento dell'importazione della
merce.
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Conclusione
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Alla
luce delle suesposte considerazioni, si ritiene l'imposta sul valore
aggiunto all'importazione esigibile sin dal momento del sorgere
dell'obbligazione e, dunque, dalla data accettazione della
destinazione al consumo, anche in caso di successiva operazione di
revisione dell'accertamento operato dagli uffici doganali. Peraltro,
rimane alquanto difficile configurare la possibilità di una nuova
decorrenza dell'esigibilità, considerando che la dichiarazione
fornita dall'importatore è fornita sotto la propria responsabilità,
da cui potrà essere esonerato solo qualora dimostri che l'imperfetto
adempimento, in tal caso la corretta dichiarazione e determinazione
dell'ammontare dei tributi, sia dovuta a causa ad egli
non
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imputabile.
Pertanto, l'Iva,
sebbene liquidata nel suo ammontare suppletivo nel successivo
momento della revisione, non può essere oggetto di detrazione
qualora l'operazione di importazione, momento che determina
l'esigibilità del tributo, sia avvenuta oltre i due anni antecedenti
all'attuale dichiarazione Iva.
Peraltro, un'ulteriore previsione
normativa, l'art. 19 bis 2 del D.p.r. n. 633/72,
subordina l'esercizio della rettifica successiva a mutamenti
intervenuti nel regime di detrazione dell'imposta, determinanti una
detrazione dell'imposta diversa da quella già operata, alla non
cessione della merce in questione.
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La concreta
fattispecie
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Nel caso proposto in parere risulta non
detraibile l'imposta suppletiva liquidata in revisione di
accertamento, in quanto l'operazione di importazione, momento di
esigibilità del tributo, è avvenuta nel 1999, oltre due anni
antecedenti alla dichiarazione Iva attuale.
A conferma di tale
assunto è significativo l'esame del computo degli interessi
concernenti l'imposta suppletiva effettuato nel caso di fattispecie
dagli uffici doganali in sede di revisione.
Ritenuta la decorrenza
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degli interessi dalla data in cui l'imposta "è
divenuta esigibile", ex art. 86 T.U. Disposizioni Legislative in
materia doganale, individuare il giorno da cui sono fatti decorrere
gli interessi consente, difatti, l'identificazione del momento in
cui l'imposta è divenuta esigibile.
Considerando, peraltro,
un'avvenuta cessione della merce importata nel caso in esame, non è
configurabile la possibilità di rettificare la detrazione già
operata pera la merce importata.
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1 Il parere è valido
solo per fattispecie incorse successivamente al 1° gennaio
1998
2 L'Iva dovuta
all'importazione, rilevante nella fattispecie in esame, non è soggetta
alla disciplina del regolamento CEE n. 1697 del 1979, ma a quella
contenuta nel testo unico delle leggi doganali, rientrando l'Iva
all'importazione tra i tributi che vanno corrisposti in occasione e non a
cagione dell'importazione.
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